Pauschale Wertberichtigungen und Rückstellungen

Ab dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2020 beginnt, ist die Bildung pauschaler Wertberichtigungen für Forderungen und pauschaler Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten auch mit steuerlicher Wirkung möglich. Rückstellungen für Verbindlichkeiten haben dabei auf Basis einer umsichtigen Beurteilung von Schätzungen bzw. auf statistisch ermittelbaren Erfahrungswerten aus gleich gelagerten Sachverhalten zu erfolgen. Im Hinblick auf Altbestände gilt eine fünfjährige Verteilungsregelung für deren steuerliche Berücksichtigung.

Im Detail umfasst die Neuregelung

• pauschale Wertberichtigung für Forderungen,

• pauschale Rückstellung für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten,

deren steuerrechtliche Bildung unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB nunmehr zulässig sind. Wenngleich nicht explizit so bezeichnet, handelt es sich nach dem Gesetzeswortlaut um ein steuerliches Wahlrecht. Der Steuerpflichtige kann die Abzugsfähigkeit allenfalls auch dadurch verhindern, dass er die Anwendungsvoraussetzungen (zum Beispiel eine entsprechende steuerrechtskonforme Dokumentation) nicht erfüllt und somit eine steuerliche Nichtabzugsfähigkeit auslöst.

In Betracht zu ziehen ist allerdings, dass auch § 201 Abs 2 Z 7 UGB eine Dokumentation im unternehmensrechtlichen Abschluss erfordert, die bei prüfungspflichtigen Gesellschaften auch dem Audit durch den Abschlussprüfer unterliegt. Aufgrund der Maßgeblichkeit besteht aber im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG im Falle der unternehmensrechtlichen Bildung pauschaler Wertberichtigungen/pauschaler Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten auch steuerrechtlich eine Ansatzpflicht. Für Gewinnermittler gem § 4 Abs 1 EStG besteht hingegen ein Wahlrecht zur Bildung pauschaler Wertberichtigungen/pauschaler Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach (abstrakter) Maßgabe der unternehmensrechtlichen Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB. In der Praxis werden die meisten Steuerpflichtigen bestrebt sein, einen Gleichklang zwischen UGB und STR herbeizuführen.

Im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss ist die Bildung pauschaler Forderungswertberichtigungen nach Maßgabe von § 201 Abs 2 Z 7 UGB möglich. Danach muss die Bestimmung eines Werts, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen. Liegen hingegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleich gelagerten Sachverhalten vor, so sind diese zu berücksichtigen. Die Schätzungen sollen nach dem bestmöglichen Verfahren erfolgen und die aktuellsten verfügbaren Informationen verarbeiten.

Auch die Bildung pauschaler Rückstellungen hat auf Basis einer umsichtigen Beurteilung zu erfolgen. Liegen bei einem Unternehmen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte der Vergangenheit aus gleich gelagerten Sachverhalten (zum Beispiel bezogen auf bestimmte Produktkategorien) vor, sind diese bei der pauschalen Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten heranzuziehen. Die gebündelte Berücksichtigung einer Vielzahl einzelner, aber gleichartiger Einzelrisiken (etwa bei der Herstellung von Massenprodukten) soll dadurch künftig auch steuerlich ermöglicht werden, wodurch in einem weiteren praxisrelevanten Bereich ein Schritt zu einer verstärkten Harmonisierung von Unternehmens- und Steuerrecht im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG geleistet werden soll. Insbesondere die Bildung von Pauschalrückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten auf Basis von statistisch ermittelbaren Erfahrungswerten der Vergangenheit soll nunmehr zulässig sein. Nicht möglich ist allerdings weiterhin die steuerliche Anerkennung von pauschal gebildeten Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Übergangsregelung im COVID-19-Steuermaßnahmengesetz

Die Bildung pauschaler Wertberichtigungen für Forderungen bzw. pauschaler Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist erstmals in Wirtschaftsjahren möglich, die nach dem 31.12.2020 beginnen. Umfasst sind auch Forderungen bzw. pauschale Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die bereits in Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.2021 endeten, entstanden sind („Altbestände“). Allerdings kann die Nachholung der pauschalen Forderungswertberichtigung bzw. pauschalen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bezüglich der „Altbestände“ nur über fünf Jahre gleichmäßig verteilt erfolgen – und zwar erstmalig im Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2020 beginnt, und dann in der Folge gleichmäßig in den folgenden vier Wirtschaftsjahren.

Analyse der Neuregelung

Das COVID-19-Steuermaßnahmengesetz bringt eine Zielannäherung an die „Einheitsbilanz“, die zu begrüßen ist. Das wird nach Ende der Übergangszeit eine Mehr-Weniger-Rechnung im Bereich pauschaler Wertberichtigungen/Rückstellungen vielfach überflüssig machen. Allerdings kann nur die Aufstockung der Pauschalwertberichtigungen und der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bereits zur Gänze steuerwirksam geltend gemacht werden. Für „Altbeträge“ zum 31.12.2020 ist eine fünfjährige Verteilungsfrist zu beachten. Fraglich ist, warum die Regelung erst 2021 in Kraft tritt, wo doch vermutlich vielfach 2020 das Wurzeljahr für die höchsten Forderungsausfälle bzw. erhöhten Rückstellungsbedarf sein wird.

Die Verteilung auf fünf Jahre aufgrund der Übergangsbestimmung führt zu notwendigen jahrelangen Evidenzhaltungen (pro Wertberichtigung/Rückstellung) und verursacht administrativen Aufwand. Fällt der mittels vorgesorgter Wertberichtigungen bzw. pauschaler Rückstellungen ermittelte Betrag tatsächlich in dieser Höhe an, führt die Neuregelung gegenüber der derzeitigen Rechtslage nur zu einem Vorziehen des steuerwirksamen Aufwands, aber zu keiner endgültigen Steuerersparnis. Der Barwertvorteil in dem derzeit niedrigen Zinsumfeld ist als gering einzuschätzen.

Zu einer Anerkennung von pauschalen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften konnte sich der Gesetzgeber nicht durchringen. Dem Ziel der „Einheitsbilanz“ hat man sich im Rückstellungsbereich daher nur partiell hinsichtlich der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten angenähert. Dieser Schritt bleibt wohl einer weiteren Anpassung vorbehalten. In der Praxis wird sich zeigen, ob die im UGB ausgewiesenen Wertberichtigungen/Rückstellungen in Hinkunft auch im Zuge einer Außenprüfung steuerrechtlich problemlos anerkannt werden.